FACHNACHRICHTEN PLUS - JANUAR 2016

1.

Der Statistik nach soll es in Deutschland mehr als 500.000 KleinstkapG geben. Umso erstaunlicher ist es, dass die Erleichterungen des Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) für Mandanten im Kollegenkreis oftmals nicht ausreichend bekannt sind!

Das MicroBilG gilt bereits für Geschäftsjahre ab dem 31.12.2012 und gibt KleinstkapG (§ 267a HGB) erhebliche Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung ihres handelsrechtlichen Jahresabschlusses.

Nach § 266 I HGB können sie eine verkürzte Bilanz aufstellen. Sie müssen lediglich die mit Großbuchstaben bezeichneten Bilanzposten angeben. GmbHs müssen jedoch nach § 43 III GmbHG Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in der Regel als solche jeweils gesondert ausweisen oder im Anhang angeben. Werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so muss diese Eigenschaft vermerkt werden.

KleinstkapG können nach § 275 V HGB eine verkürzte Gliederung der GuV wählen, die dann nur noch 8 Posten ausweist. Mandanten dürfen jedoch die Erleichterungen nach § 276 S. 1, 2 HGB (Rohergebnis) nicht zusätzlich in Anspruch nehmen.

Auch bezüglich des Anhangs ergeben sich Erleichterungen nach § 264 I S. 5 HGB. Es kann auf die Aufstellung eines Anhangs verzichtet werden, sofern die Bilanz ihrerseits bestimmte Angaben enthält, die sich aus § 264 I HGB ergeben. Verzichten KleinstkapG auf die Aufstellung eines Anhangs, können jedoch weitere Angaben unter der Bilanz erforderlich werden, um gemäß § 264 II HGB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln (z.B. Angabepflicht zu alten Pensionszusagen nach Art. 28 EGHGB).

KleinstkapG können wählen, ob sie ihre Jahresabschlüsse beim Bundesanzeiger einreichen und offenlegen oder beim Unternehmensregister hinterlegen (§ 326 II HGB). Im zweiten Fall muss der Jahresabschluss beim Bundesanzeiger (elektronisch) eingereicht werden, verbunden mit dem Antrag, diesen zur Hinterlegung an das Unternehmensregister weiterzureichen. Zudem muss dem Bundesanzeiger mitgeteilt werden, dass die Größenmerkmale für die KleinstkapG  eingehalten werden. Ein Dritter, der Einsicht in die beim Unternehmensregister hinterlegten Jahresabschlüsse nehmen möchte, erhält nach entsprechendem Antrag eine kostenpflichtige Kopie (4,50 € + USt).
Die Hinterlegung ist im Rahmen der gesetzlichen Fristen vorzunehmen. Verstöße werden mit Ordnungswidrigkeiten bzw. Ordnungsgeldern geahndet.(dh)

2.

Immer wieder wird in der Praxis die Frage diskutiert, wann die Durchführung einer Nachtrags-/Änderungsprüfung gemäß § 316 III HGB geboten ist.

Die Frage stellt sich z.B. dann, wenn bei einer mittelgroßen GmbH nach dem Datum des BSV bzw. des PB, aber vor Vorlage an die gesetzlichen Vertreter (§ 42a GmbHG) eine Änderung des Lageberichts vorgenommen wurde.

Eine Nachtragsprüfung ist nach § 316 III S. 1 HGB erforderlich, wenn der JA oder der LB „nach Vorlage des Prüfungsberichts“ geändert wird.

Unter der Vorlage des Prüfungsberichts ist der Zugang i.S.v. § 130 I HGB an die gesetzlichen Empfänger zu verstehen. Frühester Zeitpunkt der Vorlage ist somit das Datum der Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks, da dieser in den Prüfungsbericht aufgenommen werden muss (§ 322 VII HGB).

Um eine "Prüfungslücke" zu vermeiden, ist § 316 III S. 1 HGB so auszulegen, dass es für den Zeitpunkt der „Vorlage des Prüfungsberichts“ auf das Datum des Prüfungsberichts und nicht auf den tatsächlichen Zugang des Berichtes beim Mandanten ankommt.(dh)

3.

In der Berufspraxis kommt es manchmal vor, dass nicht alle gesetzlichen Vertreter einer Personenhandelsgesellschaft i.S.d. § 264a HGB (PHG) einen aufgestellten und prüfungspflichtigen Jahresabschluss nach § 245 HGB unterschreiben wollen.

Hier stellt sich die Frage: Was sind die Konsequenzen für den BSV?

Die Unterzeichnung des Jahresabschlusses gem. § 245 HGB hat grundsätzlich durch sämtliche gesetzlichen Vertreter, die im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Jahresabschlusses dieses Amt innehaben, eigenhändig zu erfolgen, da diese in ihrer Gesamtheit zur Aufstellung des Jahresabschlusses gem. § 264 I HGB der Gesellschaft verpflichtet sind. Gesetzliche Vertreter einer PHG i.S.d. § 264 a HGB sind gem. § 264 a II HGB die gesetzlichen Vertreter der vertretungsberechtigten Gesellschaft.

Die Verantwortung der gesetzlichen Vertreter für die Buchführung und Aufstellung des Abschlusses wird durch die Unterzeichnung des festgestellten Jahresabschlusses (§ 245 HGB) dokumentiert. Ein Verstoß gegen diese Pflicht ist ein formeller Bilanzfehler ohne unmittelbare handelsrechtliche Folgen. Insbesondere kann trotz fehlender Unterschrift ein "aufgestellter Abschluss" vorliegen, der auch festgestellt werden kann.

Die fehlende Unterzeichnung führt nicht zur Nichtigkeit des JA. Gesetzliche Vertreter von KapG und PHG i.S.d. § 264 a HGB handeln in diesem Fall allerdings gem. § 334 I Nr. 1 a HGB ordnungswidrig. Die Ordnungswidrigkeit kann gem. § 334 III HGB mit einer Geldbuße bis zu 50.000 € geahndet werden.

Von der handelsrechtlichen Pflicht zur Unterzeichnung des JA ist die Pflicht des Abschlussprüfers zu unterscheiden, einen schriftlichen Nachweis darüber einzuholen, dass die gesetzlichen Vertreter ihrer Verantwortung für die Aufstellung des Abschlusses nachgekommen sind. Die Verantwortung der gesetzlichen Vertreter kann durch ein unterschriebenes Exemplar des aufgestellten Abschlusses dokumentiert werden. Weigern sich die gesetzlichen Vertreter, die Gesamtverantwortung für die Rechnungslegung zu übernehmen, ist der BSV nach Auffassung des IDW zu versagen.

Auf freiwillige Abschlussprüfungen, zu denen ein BSV erteilt werden soll, ist dieser Grundsatz entsprechend anzuwenden.(dh)

4.

IT-Systemprüfung – Die Prüfung logischer Zugriffskontrollen (Teil III)

Schon in den beiden vorangegangen Ausgaben der FACHNACHRICHTEN plus wurde auf die Prüfung der logischen Zugriffskontrollen eingegangen. Die erwähnten logischen Zugriffskontrollen müssen sowohl auf Betriebssystemebene als auch auf IT-Anwendungsebene angemessen eingerichtet sein um die Sicherheitsanforderungen Vertraulichkeit, Autorisierung und Authentizität zu gewährleisten (IDW PS 330 i. V. IDW FAIT 1).

Über die logischen Zugangskontrollen muss unter anderem sichergestellt werden, dass jeder Nutzer eines Systems eindeutig identifizierbar ist. Diese Tatsache spielt besonders auf IT-Anwendungsebene (z.B. SAP) eine wichtige Rolle, da ein unberechtigter Zugriff auf Daten, sowie Programmabläufe zur Veränderung von Daten verhindert werden muss.

Auf die Prüfung der logischen Zugriffskontrollen in einer IT-Anwendung wirkt sich erschwerend aus, dass vor allem Enterprise-Resource-Planning (ERP)-Systeme einem dauerhaften Änderungsprozess (besonders im Customizing und daraus resultierend auch den Benutzerrechten) unterliegen.

Die Antworten auf folgende Fragestellungen bieten Ihnen einen guten Überblick über die aktuelle Berechtigungssituation auf IT-Anwendungsebene und ermöglichen eine zumeist angemessene Beurteilung:

Berechtigungskonzept / Formularwesen:

• Existiert ein Berechtigungskonzept für die IT-Anwendungen?
• Ist das Berechtigungskonzept durch den Fachbereich / Geschäftsführer freigegeben?
• Prozesse zum Anlegen / Löschen / Deaktivieren von Benutzern (Formularwesen)
• Spiegeln die tatsächlich gesetzten Benutzerrechte eine Funktionstrennung wieder? (Verteilung Benutzer /-rollen)
• Wie werden Benutzerkonten für Auszubildende / Praktikanten angelegt? (Prozessbetrachtung und Gestaltung der Benutzerkonten)
• Wer hat Administratoren-Berechtigungen auf Anwendungsebene?
• Wer hat Administratoren-Berechtigungen auf Datenbankebene?

Benutzerzugänge:

• Sind alle Benutzerzugänge personenbezogen (auch die der externen Berater)?
• Abgleich „Aktive Benutzer ERP-/ FIBU-System“ mit Liste „aktiver Mitarbeiter“
• Abgleich „Aktive Benutzer ERP-/ FIBU-System“ mit Liste „ausgeschiedener Mitarbeiter“
• Wie werden externe Berater (z. B. ERP-Berater) behandelt? Haben diese dauerhaften Zugriff?
• Existieren allgemeine Benutzer für Produktion, Kommissionierung, Produktion o. ä.?
• Werden Programmzugriffe, speziell die der Admins, protokolliert / dokumentiert?

 Passwortschutz:

• Wer kennt im Unternehmen die Passwörter nicht personenbezogener Benutzer?
• Existiert auf Anwendungsebene ein gesonderter Passwortschutz etc.?
•  Gibt es Passwortrichtlinien z.B. nach BSI Vorgaben? Werden diese eingehalten?
• Wie werden Vertretungsregelungen realisiert? Verändern sich dann die Berechtigungen? Oder werden Passwörter weitergegeben? (klh)

5.

Gemäß § 252 I Nr. 2 HGB ist im Jahresabschluss bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schuldposten von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen (sog. Going-Concern-Prämisse; GCP).

Somit ist im Regelfall die Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu unterstellen. Lediglich im Ausnahmefall, wenn entgegenstehende tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten vorliegen, ist von einer Abkehr der GCP auszugehen.

Der gelegentlich in der Praxis anzutreffende Problemfall liegt vor, wenn es erhebliche Unsicherheiten bzgl. der Einschätzung der GCP gibt.

Die gesetzlichen Vertreter haben für den grundsätzlich einjährigen Prognosezeitraum, gerechnet ab dem Abschlussstichtag, über die Fortführungsannahme zu entscheiden. Sofern von einer positiven GCP ausgegangen werden kann, sind die Vermögensgegenstände gemäß den allgemeinen (§ 252 HGB) und spezifischen Bewertungsvorschriften des HGB (§§ 253 bis 256a HGB) zu bewerten. Wenn nicht (negative GCP), sind die Posten tendenziell eher unter Einzelveräußerungsaspekten zu bewerten (IDW RS HFA 17), wobei die fortgeführten Anschaffungskosten nicht überschritten werden dürfen. Bei Unsicherheiten bzgl. der GCP ist durch die gesetzlichen Vertreter eine gesonderte  Berichterstattung im Anhang sowie im Lagebericht geboten. Hierbei ist aus Sicht der Adressaten von Interesse zu erfahren,  durch welche Maßnahmen die Krisenursachen überwunden werden sollen.

In der Natur der Sache liegt, dass die den Prognoseentscheidungen innewohnenden Unwägbarkeiten dennoch dazu führen können, dass die ggf. unterstellte Unternehmensfortführung misslingt.

Die Aufgabe des Abschlussprüfers ist es, die Einschätzung der Unternehmensleitung hinsichtlich der GCP zu beurteilen. Hierbei sollte die Facharbeit des IDW PS 270 beachtet werden. Diese Aufgabe muss primär vor dem Hintergrund der Warnfunktion des Abschlussprüfers gegenüber der interessierten Öffentlichkeit gesehen werden. Schließlich muss der Abschlussprüfer im Bestätigungsvermerk gemäß § 322 II S. 3 HGB auf Risiken hinweisen, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden. Dieser Warnfunktion wird er gerecht, wenn im Bestätigungsvermerk auf existenzgefährdende Risiken im Rahmen eines informellen Zusatzes hingewiesen wird (z.B. Hinweis auf die Risikoberichterstattung des Mandanten im Lagebericht)

Zudem ist die Redepflicht des Abschlussprüfers gegenüber den Berichtsadressaten im Prüfungsbericht relevant, um diese über existenzgefährdende Aspekte zu informieren. Gemäß § 321 I S. 2 HGB ist im Prüfungsbericht „vorweg zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestandes […] einzugehen ist“.

Sofern erhebliche Unsicherheiten hinsichtlich der GCP bestehen, ist zu prüfen, ob wesentliche diesbezügliche Unsicherheiten eine angemessene Berücksichtigung im Jahresabschluss und/oder im Lagebericht erfahren. Sofern die Entscheidung über die GCP nicht angemessen ist, muss ein Versagungsvermerk erteilt werden. Ist die diesbezügliche Entscheidung zwar angemessen, besteht jedoch eine erhebliche Unsicherheit hinsichtlich einer positiven GCP – bei angemessener Darstellung dieser Unsicherheit in den Rechnungslegungsinstrumenten –, ist ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk zu erteilen, der um einen sog. existenzgefährdenden Hinweis (Lageberichterstattung des Mandanten) zu erweitern ist.

Ist die Darstellung bzgl. der Umstände in der Rechnungslegung nicht sachgerecht, muss c. p. der Bestätigungsvermerk eingeschränkt, bei gravierenden Problemen sogar versagt werden. Entsprechendes gilt grundsätzlich, wenn die gesetzlichen Vertreter nicht bereit sind, die Einschätzung hinsichtlich der GCP vorzunehmen. Sofern nicht offenkundig vom Fortbestand der zu prüfenden Gesellschaft ausgegangen werden kann (uneingeschränkter Bestätigungsvermerk), ist ein Versagungsvermerk zu erteilen. (cf)

6.

Im "Aktuellen Prüfungswesen I/2016" (Februar/März 2016) stellen wir Ihnen anhand des VW-Abgasskandals den IDW PS 203 n.F. (Berücksichtigung wertaufhellender Tatsachen), das neue Berufsrecht 2016 und weitere aktuelle Themen vor. Weitere detaillierte Informationen (Termine, Tagesordung, Preis) finden sie hier.

Im Fachforum Prüfungswesen I/2016 (März/April 2016) wird die verbale Rechnungslegung 2015/2016 (Anhang und Lagebericht) unser Thema sein, da hier seitens der WPK die häufigsten Beanstandungen im Rahmen der BAnz-Durchsicht festzustellen sind.

Sie erhalten viele Musterformulierungen und Textbausteine für alle Anhangsangaben und bekommen Textvorgaben und Praxisbeispiele für die Aufstellung des Lageberichts und fertige Musterlageberichte für die Jahre 2015 und 2016. Alle Änderungen durch das BilRUG sind berücksichtigt.

Im Fachforum Prüfungswesen II/2016 (Sept./Okt. 2016) werden wir uns mit den Erstellungs- und Prüfungsberichten 2016 (nach BilRUG) beschäftigen.

Hier werden zunächst anhand von Fallbeispielen die gesetzlichen Regelungen vorgestellt. Sie erhalten Mustererstellungs- und Musterprüfungsberichte sowie vielfältige Guidelines, Checklisten und Textbausteine von uns. Somit sind Sie für die schwierigen neuen Bilanzierungsfragen nach BilRUG und die Berichterstattung bestens gewappnet!

Buchen Sie diese beiden Fortbildungsveranstaltungen im günstigen Abonnement.

7.

Herausgeber: WP StB Dipl.-Kfm. Dirk Hildebrandt - Hohe Str. 9 - 51149 Köln
Tel. 02203 / 98 00 20 / E-Mail: info@wp-hildebrandt.de