Es existiert keine gesetzliche Definition des Begriffs der Verwendung des Jahresergebnisses i. S. d. § 268 Abs. 1 HGB. Gesetzessystematisch sind dem Vorgänge zu subsumieren, die vom Jahresergebnis zum Bilanzergebnis überleiten. Von einer teilweisen Ergebnisverwendung wird gesprochen, wenn die Unternehmensleitung die ihr obliegenden Ergebnisverwendungsmöglichkeiten ausgeschöpft hat, entweder weil sie es musste (z. B. § 150 Abs. 1 AktG) oder weil sie es durfte (§ 58 Abs. 2 AktG), und dies auch so bilanziert. Demgegenüber liegt eine vollständige Verwendung des Jahresergebnisses vor, wenn bereits bei der Abschlussaufstellung die Ergebnisverwendung vom dafür verantwortlichen Gremium (Hauptversammlung bzw. Gesellschafterversammlung) abschließend bestimmt ist.
Folgende Alternativen zur teilweisen oder vollständigen Verwendung des Jahresergebnisses sind möglich:
- Einstellungen in Gewinnrücklagen,
- Entnahmen aus Gewinn- bzw. Kapitalrücklagen,
- Ausschüttungen an Gesellschafter sowie
- der Vortrag des Ergebnisses auf neue Rechnung.
In diesem Zusammenhang werden oftmals folgende Fragen gestellt:
- Ist das Wahlrecht zur Darstellung der Ergebnisverwendung eingeschränkt, also zwingend eine Ergebnisverwendung zu bilanzieren, sofern gesetzliche, satzungsgemäße bzw. gesellschaftsvertragliche Regelungen zur Ergebnisverwendung existieren?
- Ist der Vortrag des gesamten Ergebnisses eine Ergebnisverwendung?
Zur Beantwortung der Frage 1 enthält § 270 Abs. 1 HGB bezüglich der Kapitalrücklage eine explizite Regelung in der Weise, dass Einstellungen in die Kapitalrücklage und deren Auflösung bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen sind. Letzteres spielt insoweit eine Rolle, als dies das Wahlrecht der Bilanzierung der Ergebnisverwendung einschränkt. Gleiches gilt, wenn andere gesetzliche Regelungen bestehen, die eine Ergebnisverwendung anordnen (z. B. § 150 Abs. 1 AktG zur Einstellung in die gesetzliche Rücklage bei Aktiengesellschaften). Eine Bilanzierung ohne Ergebnisverwendung ist dann nicht möglich. Indes ist nicht geregelt und erwartungsgemäß strittig, ob Vergleichbares gilt, wenn satzungsmäßige bzw. gesellschaftsvertraglich diesbezügliche Regelungen bestehen. In der Literatur vertreten bspw. ADS die Auffassung, dass auch in diesen Fällen kein Wahlrecht zur Bilanzierung ohne Ergebnisverwendung besteht.
Zur Beantwortung der Frage 2: Der Vortrag des gesamten Ergebnisses auf neue Rechnung kann eine vollständige Gewinnverwendung sein.
Von einer vollständigen Ergebnisverwendung ist auszugehen, wenn die verantwortlichen Instanzen jeweils über ihre Ergebnisverwendung entschieden haben. Bei einer GmbH ist dies die Gesellschafterversammlung. Sofern beabsichtigt ist, das Jahresergebnis in der Bilanz unter vollständiger Ergebnisverwendung zu bilanzieren, sollte daher zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ein entsprechender Gesellschafterbeschluss vorliegen, der den Vortrag auf neue Rechnung bestimmt. Vertretbar ist jedoch auch, dass die Vorlage ein Beschluss entbehrlich ist, wenn die Absicht, das Ergebnis auf neue Rechnung vorzutragen, auf andere Weise dokumentiert werden kann (z. B. anderweitige Korrespondenz der Gesellschafter mit dem Geschäftsführer bzw. konkludentes Verhalten bei Personalunion). Sofern dies nicht vorliegt, darf keine Ergebnisverwendung bilanziert werden. (cf)